Provisão e Contingência

Provisiones y contingencias
Alejandro Larriba Díaz-Zorita (Vocal de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de Aeca) - 21/04/2007 - Expansión

Las nuevas normas contables (xI)

Como es sabido, las empresas se desenvuelven en un ambiente de incertidumbre. Esto motiva que, junto con hechos económicos ciertos y totalmente terminados -cuya representación contable no plantea mayores problemas al conocerse todos sus datos-, aparezcan otros en los que, por presentar un cierto grado de incertidumbre o inconcreción, se dificulta su registro.

La necesidad de las empresas de contar con la mejor información posible al formular sus cuentas anuales, hace que no se pueda esperar a que todos los hechos se concreten en todos sus términos. En muchas ocasiones, hay que establecer supuestos y efectuar estimaciones sobre algunas operaciones que las cuentas deben reflejar.

Por esta razón, pese a las dificultades planteadas, será preciso proceder a su representación contable, pues lo contrario podría significar incumplir algunos principios contables (como los de devengo y de correlación de ingresos y gastos), al tiempo que dificultar la consecución del objetivo de imagen fiel que deberá presidir la formulación de la información financiera.

Concepto y naturaleza

Para las Normas Internaciones de Información Financiera -en las cuales se ha inspirado el borrador publicado en febrero del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC)-, una 'provisión' (NIC 37, párrafo 10) es un pasivo acerca del cual existe incertidumbre sobre su cuantía o vencimiento. Un 'pasivo contingente' -o 'contingencia' en la denominación del borrador de PGC que es la que utilizaremos-, sólo es una obligación posible, derivada de sucesos pasados, cuya existencia, o bien habrá de confirmarse por otro hecho posterior, que escapa en todo o en parte al control de la empresa, o bien se trata de una obligación presente no reconocida contablemente porque o no es probable que la empresa tenga que satisfacerla, o porque su importe no puede ser calculado con suficiente fiabilidad.

En la misma NIC 37 (párrafos 12 y 13) se reconoce que, aunque todas las 'provisiones' son de naturaleza contingente -dado que existe incertidumbre sobre su vencimiento o sobre su importe-, en las 'provisiones' se reconocen pasivos ciertos; utilizándose el término 'contingente' para designar aquellos elementos no reconocidos contablemente por estar condicionada su existencia a la circunstancia aleatoria de que se produzca algún hecho futuro que la empresa no controla, es decir, que son operaciones que no cumplen todos los criterios necesarios para su reconocimiento como pasivos ciertos.

Esta diferencia nos permite distinguir entre 'provisiones' como importes estimados de manera fiable que reflejan obligaciones presentes reconocidas contablemente como pasivos, y 'contingencias' como importes no reconocidos contablemente como pasivos por no reflejar 'obligaciones presentes' al estar condicionada su propia existencia al posible acaecimiento de un hecho posterior.

Tanto en un caso como en otro se trata de hechos ya devengados que implican una obligación para la empresa pero sobre los que no se tiene suficiente información, por lo que su valoración no podrá realizarse con exactitud. Pero mientras que en las 'provisiones' hay certeza de su existencia y su cuantía puede estimarse razonablemente, en las 'contingencias' como se carece de dicha certeza, una correcta estimación no es posible. Esto delimita su reconocimiento contable: mientras que las 'provisiones' se registrarán como pasivos en las cuentas habilitadas para ello, las 'contingencias', al no reconocerse como pasivos, no serán objeto de contabilización, informándose simplemente en la memoria de su existencia y características.

Otro aspecto importante es que, al estar definidas las 'provisiones' como 'pasivos', tal como hace el Marco Conceptual del borrador de PGC, quedan fuera las hasta ahora denominadas 'provisiones de activo' que servían para recoger estimaciones de pérdidas de carácter reversible apreciadas en determinados activos, ya que en el futuro serán objeto de otra clase de contabilización. Como consecuencia dichas cuentas, definidas en el actual Plan General de Contabilidad, son eliminadas.

Normas aplicables

Mientras que en el PGC no figura ninguna norma específica de valoración sobre 'provisiones y contingencias', en el borrador de PGC, la norma 15ª 'Provisiones y contingencias' establece las condiciones para su reconocimiento y valoración.

Definidas las 'provisiones' como pasivos que presentan alguna indeterminación respecto de sus importes o sus fechas de cancelación -y siempre que cumplan todas las condiciones establecidas en el Marco Conceptual-, su reconocimiento contable tendrá lugar, siempre que lo establezca una disposición legal o contractual o una obligación implícita o tácita. En el primer caso, ese reconocimiento tendrá lugar desde el momento en que se perfeccionen las obligaciones derivadas de la disposición o contrato de que se trate, y en el segundo, su reconocimiento se realizará cuando exista una expectativa de terceros frente a la empresa como consecuencia de haber asumido ésta una obligación a favor de aquéllos.

En cuanto a su valoración la norma establece que, en la fecha de cierre del ejercicio, las 'provisiones' se reflejarán por el valor actual de la mejor estimación posible de los importes necesarios para cancelarlas o para transferir a un tercero las obligaciones derivadas de ellas. Añade que, si su vencimiento previsto fuera superior a un año, se registrarán como gastos financieros los ajustes procedentes de la actualización de importes según se vayan devengando. Si dicho vencimiento estimado fuera inferior, las 'provisiones' valorarán por los importes estimados sin ningún descuento por actualización.

En el supuesto de que, conectada con una 'provisión', existiera un derecho de cobro a percibir de un tercero en el momento de liquidar dicha 'provisión' -por ejemplo cuando existan cláusulas de indemnización-, su importe no minorará el de la obligación contraída, sino que se reconocerá independientemente en el activo siempre que no existan dudas razonables sobre la percepción de ese reembolso. Como parece lógico, se establece que el importe del derecho de cobro no podrá ser superior al importe contabilizado de la 'provisión' ligada con el mismo.

Cuando existiera un vínculo legal o contractual que faculte a la empresa para exteriorizar parte del riesgo asumido, de manera que no esté obligada a responder de una obligación, lo tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, deberá figurar la provisión. Por ejemplo, una empresa obligada a constituir un fondo de pensiones para sus empleados, si contractualmente tiene la facultad de exteriorizar el mismo acudiendo a una entidad financiera, pero manteniendo responsabilidad subsidiaria hasta que el pago efectivo de las pensiones, deberá reflejar dicha responsabilidad mediante una 'provisión' que evaluará teniendo en cuenta todas las circunstancias de la exteriorización que haya contratado.

Finalmente, resulta curioso observar que, si bien el título de la norma de valoración 15ª es el de 'Provisiones y contingencias', la única mención que se hace sobre 'contingencias' es simplemente para decir que, en la memoria de las cuentas anuales, se habrá de informar acerca de las que tenga la empresa diferentes de las definidas como 'provisiones'. Aunque esta parquedad tiene cierta lógica, ya que las contingencias no serán objeto de registro contable, se podría haber aprovechado para realizar alguna mayor precisión sobre las mismas.

Contabilización

Comparando las cuentas habilitadas para la contabilización de 'provisiones' en el actual PGC con las cuentas que propone el borrador de plan contable, deducimos de forma resumida los siguientes cambios:

• Con la excepción de la cuenta 585 Provisiones, se eliminan todas las demás actualmente previstas para registrar reducciones por pérdidas reversibles en el valor de determinados activos, ya que en el futuro los "deterioros de valor" que se produzcan en el valor de dichos activos se reconocerán de distinta manera.

• Se mantiene el subgrupo 14 para recoger la generalidad de las provisiones con vencimiento estimado a más de un año, salvo dos excepciones: la cuenta 499 Provisión para operaciones comerciales (que permanece dentro del Grupo 4 de Acreedores y deudores por operaciones de tráfico con la misma finalidad y funcionamiento que en la actualidad), y la 585 Provisiones, para registrar las correspondientes a activos no corrientes mantenidos para su venta.

• Se crea la cuenta 522 Provisiones a corto plazo, destinada a incorporar en sus diferentes subcuentas los mismos conceptos que las cuentas del subgrupo 14 cuando su vencimiento estimado sea inferior a un año.

• Con pequeños cambios de denominación, se mantienen las cuentas 140 Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal, 141 Provisión para impuestos, 142 Provisión para otras responsabilidades y 499 Provisión para otras operaciones de tráfico.

• Se incorporan nuevas cuentas para recoger de manera independiente conceptos tales como: 143 Provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado; 144 Provisión por contratos onerosos; 145 Provisión para actuaciones medioambientales; 156 Provisión para reestructuraciones; 147 Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio; 522 Provisiones a corto plazo, y 585 Provisiones (para activos no corrientes mantenidos para su venta y pasivos asociados).

• Se suprimen las cuentas 143 Provisión para grandes reparaciones, y 144 Fondo de reversión. La primera se elimina por carecer de las características requeridas para ser reconocida como pasivo exigible. La desaparición de esta cuenta, que a nuestro entender se debería haber conservado, podrá originar algunos inconvenientes a varias empresas tales como navieras, compañías de aviación, etcétera, ya que no se prevé una sustitución alternativa que supla de forma satisfactoria su ausencia. Por su lado, la desaparición de la cuenta 144 Fondo de reversión, era obligada ya que estos supuestos pasarán a tener un tratamiento contable diferente del actual.

Respecto de su contabilización, se unifican las distintas modalidades contempladas en el vigente PGC, que queda simplificada de acuerdo con las reglas generales siguientes:

• El registro de las diferentes "provisiones" devengadas como pasivos se efectuará abonando sus diferentes importes con contrapartida a las cuentas de gastos que corresponda en función de la clase y naturaleza de cada provisión.

• Los incrementos de importes derivados de la periodificación de las actualizaciones efectuadas, igualmente se cargarán a las cuentas de 'provisiones' con cargo a cuentas de gastos financieros.

• Al aproximarse el momento de su aplicación, las "provisiones" que se estime liquidar en el plazo de un año se traspasarán, abonando los correspondientes importes a las diferentes subcuentas de la cuenta 522 Provisiones a corto plazo.

• La aplicación final de las provisiones a su finalidad se realizará desde las subcuentas de la cuenta 522, mediante un cargo a las mismas con abono normalmente a cuentas de tesorería.

• Si eventualmente se anticipara la liquidación de alguna partida aún no traspasada a "provisiones a corto plazo", se cargará la cuenta correspondiente con abono normalmente a tesorería.

• Finalmente, los excesos de provisión, si existieran, se cargarán a las correspondientes cuentas con abono a la cuenta 795 Excesos de provisiones.

Las provisiones reflejan "obligaciones presentes", que en las cuentas se reconocen como pasivos

Las contingencias son importes no reconocidos contablemente por no estar confirmados

Se elimina en el PGC la provisión de activo que recogía estimaciones de pérdidas reversibles

Resumen

* Provisiones y contingencias, desde el punto de vista contable, son hechos en los que existe algún género de incertidumbre.

* Las provisiones se refieren a hechos ciertos que se reconocen como pasivos, pero en los que existe alguna duda respecto a importes o vencimientos.

* Las contingencias -pasivos contingentes-, dependen para transformarse en pasivos, bien del cumplimiento de algún hecho o acontecimiento aleatorio, o bien recogen importes de imposible cuantificación fiable.

* Las provisiones se deberán representar contablemente y revelarse en el pasivo del balance; las contingencias no admiten contabilización y se revelarán en la memoria.

* Se eliminan todas las cuentas de provisiones en la actualidad destinadas a recoger pérdidas reversibles de los elementos del activo.

* Se elimina la cuenta de 'provisión para grandes reparaciones'.

* Se unifica y simplifica la contabilización de las provisiones.

* En definitiva, el borrador de PGC incorpora varias modificaciones importantes que, a nuestro juicio, contribuyen a mejorar la representación contable de este capítulo.

La desaparición de la provisión por grandes reparaciones complica a navieras y al sector aéreo